En este artículo queremos analizar los efectos que se desprenden de la calificación de una entidad como patrimonial a efectos del Impuesto de Sociedades, siendo las entidades más comunes las sociedades mercantiles, es decir, Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, etc. No es un tema que se dé con frecuencia, no obstante, en caso de producirse, se producen importantes consecuencias fiscales, generalmente imprevistas. Por otra parte, queremos mencionar que, a fin de simplificar el análisis, vamos a obviar los detalles relativos a los grupos de sociedades.
La vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades califica como de entidad patrimonial, y que debe entenderse que no realiza ninguna actividad económica sin posibilidad de prueba en contrario, aquélla en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto al desarrollo de una actividad económica.
Una de las consecuencias prácticas derivada de la consideración de una sociedad como patrimonial a efectos del Impuesto sobre Sociedades es la pérdida del derecho a acogerse al régimen de Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión establecido en el Capítulo IX del Título VII de la vigente Ley del del Impuesto sobre Sociedades. Este régimen es aplicable a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Recordemos en qué consisten dichos beneficios:
- Libertad de amortización de elementos nuevos del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, condicionada al incremento de plantilla.
- Amortización acelerada, al poder duplicar el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas.
- Deducción de la posible pérdida por insolvencias hasta un 1 % del total de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.
- Reserva de nivelación de bases imponibles, que permite compensar el 10 % de la base imponible del ejercicio con las bases imponibles negativas que se puedan llegar a producir durante los cinco ejercicios siguientes.
Adicionalmente, y entre otros, se pierde el derecho a tributar al 15 % en los dos primeros años en los que tenga beneficio después de su creación, a utilizar bases imponibles negativas en caso de variar la composición accionarial y pérdida de la exención en la plusvalía obtenida en la transmisión de la participación en una entidad patrimonial por parte de otra sociedad, generalmente holding, que se corresponda con el incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada (y patrimonial) durante el tiempo de tenencia de la participación.
Llegados a este punto conviene analizar qué ocurre en el caso de producirse la llamada “patrimonialidad sobrevenida”, es decir, qué ocurre cuando una entidad que viene realizando una actividad empresarial o profesional, adquiere en un momento dado, y por el medio que sea, un activo que no puede considerarse afecto al desarrollo de una actividad económica siendo su valor superior al 50 % del activo total de dicha entidad.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que el valor del activo total de la entidad, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. Dicho en otras palabras, a efectos de determinar si una entidad debe ser considerada patrimonial es necesario confeccionar un balance a final del ejercicio en el cual, en lugar de aparecer los saldos de final de ejercicio, debe aparecer el saldo promedio de cada partida determinado en base a los saldos resultantes de cada uno de los balances trimestrales. Este criterio difiere del establecido en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, donde se establece que una entidad tendrá la consideración patrimonial, y por tanto no exenta la participación en dicha entidad a efectos de dicho Impuesto, cuando el valor de los elementos no afectos a actividades empresariales supere el valor del activo total de la entidad durante más de 90 días del ejercicio social, considerándose no afectos básicamente los mismos elementos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a dichos efectos.
La Ley además establece que no se computarán como elementos no afectos, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas así como determinados valores que detallaremos más adelante, que se haya realizado en el periodo impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. Por tanto, en caso de no haber reinvertido esos fondos en activos afectos al desarrollo de una actividad económica, o haberlos distribuido a los socios, ya sea a través de repartos de dividendos o reducciones de capital, y suponiendo que los mismos suponen más de la mitad del activo total de la entidad, provocarán la calificación de patrimonial a dicha entidad. Este criterio difiere del establecido en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en el cual establece que no se considerarán como elementos no afectos a actividades económicas o valores, aquéllos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores.
En cuanto a los valores, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que no se computarán como tales, y por tanto tendrán la consideración de afectos al desarrollo de una actividad económica, los siguientes:
- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. Entre estos, el más común sería el saldo de clientes. Por otra parte es necesario notar que nada se establece en relación a los saldos de tesorería.
- Los que otorguen, al menos, el 5 % del capital de una entidad (acciones, participaciones sociales, etc.) y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar dicha participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no tenga la consideración de entidad patrimonial. Aquí entraríamos en el tema de las sociedades holding, cuyo análisis dejamos para otro artículo.
Ocasionalmente algún cliente que desarrolla su actividad económica a través de una sociedad, nos consulta sobre la conveniencia de comprar la que va a ser su vivienda habitual a nombre de la sociedad, la cual va a suponer más del 50 % del activo total de la empresa. Responder a dicha consulta requiere de un análisis de la situación en particular pero de salida no parece lo más aconsejable, porque, además de lo comentado hasta aquí, se hace necesario analizar el tema de retribuciones en especie, deducibilidad de gastos vinculados a dicha vivienda, etc., aspectos que dejaremos para otro artículo.
El equipo de Confialia está plenamente capacitado, además de controles internos para detectar este tipo de situaciones, y posteriormente analizar, conjuntamente con nuestros clientes, la mejor alternativa posible.